Вопросы учета затрат и оценки себестоимости готовой продукции рассматриваются МСФО 2 «Запасы» . Роль этого стандарта, как и всей совокупности IAS – в достижении некой универсальности и «удобочитаемости» информации о затратах, приводимой в отчетах о прибылях и убытках компаний. Но это задача, стоящая в рамках формируемого государством и принимаемого предприятиями в качестве базового «правила игры» нормативного поля. Отчет о прибылях и убытках ориентирован, в первую очередь, на внешних пользователей и дает им представление о величине общих затрат, но неинформативен при использовании внутри предприятия .
Рассмотрим другой аспект проблемы: зачем нужно предприятию учитывать затраты и калькулировать себестоимость продукции (работ, услуг) вне нормативного поля? Здесь может быть три варианта ответов:
1) чтобы знать, во сколько обходится производство каждого продукта, что позволяет принимать решения о ценах, структуре программ производства и сбыта, направлениях инвестирования и авансирования финансовых ресурсов, т.е. для оценки статических показателей;
2) для анализа последствий, правомерности и качества уже принятых решений, сравнения прибыли и затрат по продуктам, подразделениям, рынкам в динамике, т.е. для оценки динамических показателей;
3) с целью их использования при разработке вариантов прогнозного развития – стратегий, программ, планов, бюджетов, т.е. для оценки будущих показателей.
Таким образом, задачи учета затрат и калькулирования себестоимости, необходимые самому предприятию, лежат в плоскости его внутренних целей и относятся к области управленческого учета.
Исторический анализ становления финансовой и управленческой бухгалтерий показывает, что разграничение их функций в странах с различными учетными системами начиналось с разделения счетов учета затрат. Для немецкой учетной школы XIX в. было характерно выделение производственной и торговой бухгалтерий: Ф.В. Кронхейм в 1818 г. предложил из стандартной учетной системы вычленить тройные счета производственной бухгалтерии, обобщающие натуральные показатели, а Б. Пендорф подчеркивал специфическое назначение счетов учета производства – детализировать информацию по различным группам объектов (отделам, цехам, продуктам) [4, с. 85]. Российская практика производственного учета, сложившаяся к средине XIX в., отражала ту же тенденцию в обособлении управленческого учета затрат: чтобы закрыть мелким акционерам доступ к конфиденциальной информации, акционерные компании Российской империи изобрели счета-экраны, отделив тем самым от внешней внутреннюю бухгалтерию, в которой помимо пообъектной детализации и многофактороной группировки затрат, осуществлялись планирование, план-факторный и ситуационный анализ [3, с. 20].
Однако суждение о неприемлемости МСФО 2 для учета затрат в целях управления слишком категорично: многолетний опыт практического становления международных стандартов свидетельствует о повышении качества экономической информации, подготовленной на их основе. Тем не менее, препятствия к применению МСФО 2 в управленческом учете – в универсальности правил, содержащихся в нем. Управленческий учет ценен тем, что отражает специфику деятельности конкретного предприятия и отвечает его потребностям и задачам.
Остановимся на востребованных сегодня концепциях управленческого учета и сопряженных с этим трудностях внедрения.
МСФО 2 отражает общий подход, принятый в международных стандартах, в соответствии с которым по принципу запасоемкости выделяют две базовых категории издержек – затраты на продукт и расходы периода. Отметим, что российское законодательство не делает такого разграничения – текст ПБУ 10/99 в равной степени оперирует терминами «затраты» и «расходы», не проводя различия между ними. Если под издержками понимать стоимостную оценку затрачиваемых организацией в хозяйственном процессе ресурсов, то затраты на продукт – это часть издержек, непосредственно связанная с приобретением и (или) изготовлением активов, определяющая их стоимость и участвующая в формировании прибылей компании в периоде реализации этих активов. Расходы периода – это издержки, не включаемые в стоимость запасов и списываемые в уменьшение доходов отчетного периода.
Состав расходов периода регламентируется п. 14 МСФО 2 и включает сверхнормативные производственные потери, затраты на хранение (кроме случаев внутрипроизводственного хранения, обусловленных технологическим циклом), административные накладные расходы, расходы на сбыт.
Общие расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, помимо расходов периода, будут включать и затраты на продукт, относящиеся к реализованным в отчетном периоде продуктам, и признаваемые расходами в соответствии с п. 31 стандарта (рис. 3).
Отсутствие приведенных в МСФО классификационных признаков издержек является существенным недостатком РСБУ, но системы управленческого учета, появившиеся и развивавшиеся за рубежом, сформировались, в том числе, и под влиянием международных учетных стандартов.
Рис. 1.3. Классификация издержек в МСФО
Каждая система управленческого учета, включающая концептуальный подход к калькулированию себестоимости, так или иначе содержит и принципы разграничения издержек на затраты на продукт и расходы периода. Одним из препятствий к созданию единой учетно-информационной системы, включающей управленческий учет и строящейся на основе МСФО, являются различный состав расходов периода, предписываемый стандартом «Запасы» и концепциями управленческого учета (табл. 1).
Таблица 1.1. Состав расходов периода в различных учетных системах
№ п/п Стандарт МСФО / РСБУ/ система управленческого учета Состав расходов периода (РП), не включаемых в себестоимость продукции
1 МСФО 2 «Запасы» Сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочих производственных затрат; затраты на хранение; административные накладные расходы; расходы на сбыт
2 РСБУ Общехозяйственные (управленческие) расходы; расходы на продажу. Обе категории могут быть признаны расходами периода в силу учетной политики. В противном случае они являются затратами на продукт
Системы управленческого учета
3 Activity-Based Costing Расходами периода могут признаваться только затраты по неиспользуемым мощностям - часть постоянных затрат, приходящаяся на разность между практической и нормальной мощностями ресурсов. Остальные категории РП (хранение, сбыт, административные) включаются в себестоимость различных объектов
4 Системы, основанные на концепции линейного производства (Just in Time, теория ограничений) Все расходы, кроме прямых материальных затрат: прямые расходы на оплату труда, переменные общепроизводственные расходы, постоянные общепроизводственные расходы, расходы на сбыт, административные расходы
5 Стандарт-кост Отклонения фактических затрат от нормативной величины.
6 Системы учета усеченной себестоимости Косвенные затраты (директ-костинг); постоянные затраты (variable costing)
Понятие косвенных расходов интернационально. Под косвенными затратами в МСФО понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). В российской системе учета состав косвенных расходов не регламентируется на уровне положений по бухгалтерскому учету, но обычно определяется отраслевыми инструкциями по учету затрат.
Кардинальным отличием МСФО от российского финансового учета является тот факт, что в последнем при разграничении расходов на прямые и косвенные не задействован критерий экономической целесообразности. У этого явления два аспекта. Первый – технологически прямые затраты, которые можно идентифицировать в первичных документах и учетных регистрах и отнести прямо на вид продукции (например, отдельные виды вспомогательных материалов или разовых работ промышленного характера), будут включаться в состав косвенных затрат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного распределения. Второй аспект предполагает, что существенные для себестоимости расходы, если в соответствии с технологическим процессом они относятся к нескольким продуктам, методом технологического нормирования при пробном выпуске должны быть измерены и включены в себестоимость по прямому признаку. Критерий экономической целесообразности, на наш взгляд, необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат; такой подход, помимо прочего, позволяет оценивать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.
Для обозначения затрат на продукт, связанных с его производством, МСФО «Запасы» вводит термин «затраты на переработку», которые включают три группы затрат:
1) прямые затраты – непосредственно связанные с производством вида продукции;
2) переменные косвенные затраты, зависящие от изменения объемов производства;
3) постоянные косвенные затраты, не зависящие от изменения объемов производства.
Для каждой группы устанавливаются собственные принципы включения в себестоимость продукции. По общему правилу, организация может установить любую базу распределения для статей косвенных расходов. При этом на уровне стандарта регулируется использование измерителя мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения.
Для переменных расходов это фактическая мощность (фактический уровень производства, сложившийся в отчетном периоде), для постоянных – нормальная (ожидаемый объем производства, который равен среднему уровню производства, сложившемуся в прошлых периодах, за вычетом потери мощности при плановом техническом обслуживании). Очевидно, что распределение постоянных косвенных затрат происходит по сметным ставкам, в результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на изделия, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Эти отклонения относятся в состав расходов периода. П. 11 МСФО 2 предусматривает ситуацию, когда фактический уровень производства может превысить нормативный. В этом случае переоценка стоимости запасов не допускается, и в основу ставки распределения косвенных затрат закладывается фактическая мощность. Следует отметить, что периоды «необычайно высокого уровня производства» являются скорее нетипичным для МСФО явлением: системы планирования, развивавшиеся за рубежом под воздействием принципов «стандарт-кост» обычно ориентированы на труднодостижимые показатели.
Рассмотрим теперь соответствие принципов учета и распределения косвенных расходов по МСФО 2 методам управленческого учета и финансового учета по РСБУ.
Основным противоречием МСФО и РСБУ является принцип использования нормальной мощности в распределении постоянных косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат (в том числе и переменных) во вспомогательных производствах отдельных отраслей (цветная металлургия, сельское хозяйство, угольная промышленность), со списанием разниц на общепроизводственные расходы в конце отчетного периода. Использование сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов основного производства российские стандарты не предусматривают. Таким образом, среднестатистическое российское предприятие, применяющее принципы МСФО, столкнется с проблемой разниц между отчетностью по российскому стандарту и МСФО, в связи с применением сметных ставок.
Существует мнение, что международные принципы калькулирования нормальной себестоимости с использованием сметных ставок должны найти свое применение при постановке управленческого учета по методу Activity-Based Costing (АВС) как наиболее приближенного к принципам МСФО [3]. Однако теория АВС имеет как минимум два существенных отличия от МСФО «Запасы».
Первое состоит в принципиально ином подходе к объяснению природы постоянных и переменных затрат: в АВС все затраты делятся на затраты по гибким и фиксированным ресурсам. Затраты по гибким ресурсам являются аналогом понятия переменных затрат, но они существенно уже последних. Гибкими признаются ресурсы, спрос на которые со стороны производственных процессов всегда предшествует их предложению: таким образом, организация не создает запасов гибких ресурсов. Примером могут служить расходы электроэнергии, забор воды на промышленные нужды, сдельная оплата труда. Предсказать потребность организации в фиксированных ресурсах, напротив, сложно, поэтому организация обычно закупает их в большем количестве, чем потребуется для обеспечения производства: т.е. предложение фиксированных ресурсов всегда превышает и предваряет спрос на них. К фиксированным принято относить и те ресурсы, которые в традиционных системах и МСФО признаются переменными: заработную плату обслуживающего персонала (повременную или окладную), большую часть расходов по сырью и материалам (если они не приобретаются «под заказ»).
Второе отличие метода АВС от принципов МСФО – в измерителях мощности, используемых при распределении фиксированных ресурсов. АВС предполагает применение практической мощности, которая характеризует максимально возможный при заданном объеме ресурсов объем производства, если процесс будет организован бесперебойно и рационально. Практическая мощность, в отличие от нормальной, ориентирована не на ожидаемый объем продаж, а на максимальную отдачу ресурса. Поэтому, при прочих равных условиях, размер отклонений при использовании МСФО будет меньше, чем по методу АВС.
Нужно отметить, что характерная особенность метода АВС, состоящая в использовании многоуровневых классификаций затрат (по операциям и т.п.) не препятствует его объединению с МСФО. Стандарт по учету запасов не ограничивает организацию в применении многофункциональных группировок косвенных затрат и выборе для каждой из них специфической базы распределения.
Похожие рефераты:
|
Дипломные работы 
